Limites del accionar de la AFIP respecto del control del cumplimiento de la normativa cambiaria

I.-  La AFIP como órgano de control en materia de cambios

Como surge de las medidas restrictivas que detallamos en los apartados siguientes, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) se ha convertido en el principal organismo de regulación,  control y fiscalización de la compraventa de divisas extranjeras.

Sin embargo el artículo 3º del decreto 618/1997, no incluye dentro de las competencias del organismo tener autoridad alguna en materia cambiaria sino que establece que la AFIP “será el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas legales correspondientes …”.

Asimismo, la ley 24.144 (art. 4º) acuerda expresamente que es el  Banco Central de la República Argentina  (BCRA) la autoridad competente en materia de cambios.  Al legislar que “son funciones y facultades del banco: …d) Concentrar y administrar sus reservas de oro, divisas y otros activos externos; … f) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable Congreso de la Nación”.

Ante este escenario cabe preguntarse qué validez tienen las normas (actos administrativos del alcance general) emitidas por la AFIP mediante las cuales se restringió el acceso al mercado local de cambios.

Adherimos a lo expuesto por Caparroz[1], al sostener que la AFIP “viola y desconoce palmariamente al art. 7º inc. a de la Ley 19.549, en cuanto exige que la emisión del "acto" sea realizado por autoridad "competente".

Por lo tanto, siendo que los actos administrativos de alcance general bajo análisis (resoluciones generales 3210/11, 3212/11, 3276/12 y 3333/12) carecen de uno de los elementos esenciales para su creación, en mi opinión, todo el andamiaje legal construido para la prohibición o restricción de compra de divisas es nulo de nulidad absoluta e insalvable.

Partiendo de esta premisa, en los apartados siguientes analizaré los dos regímenes mas importantes que hoy administra la AFIP con el objeto no reconocido de limitar, restringir o prohibir el acceso al mercado oficial de cambios bajo el pretexto de controlar las obligaciones fiscales de los solicitantes de divisas.

II.-  Programa de Consulta de Operaciones Cambiarias[2]

La AFIP mediante el dictado de la Resolución General 3210/2011, dispuso respecto de las operaciones de venta de moneda extranjera en todas las modalidades —divisas o billetes—, cualquiera sea su finalidad o destino efectuadas por las entidades autorizadas, un sistema informático de consulta y registración de cada operación cambiaria en el momento que estas se concreten.

A efectos de registrar las operaciones cambiarias, las entidades autorizadas deberán informar a la AFIP:

* El número de Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) o el Código Único de Identificación Laboral (CUIL) o la Clave de Identificación (CDI) o el tipo y número de documento del sujeto que la realiza.

*El tipo de moneda a adquirir.

* El destino que se dará a la suma adquirida en moneda extranjera.

*El importe en pesos de la operación y el tipo de cambio aplicado.

La AFIP realizará evaluaciones sistémicas en tiempo real de los datos ingresados y emitirá una respuesta de acuerdo a la información obrante en su base de datos mediante la que podrá:

* Validar la operación: lo cual implica que los datos ingresados superaron los controles asignándose a la operación un número de transacción.

* Declarar la inconsistencia de la operación: lo cual implica que no se han superado los controles dispuestos.

Ante la declaración de “inconsistencia”, el adquirente podrá consultar los motivos de la misma ante la dependencia de la AFIP en la cual se encuentre inscripto (conf. Resolución General 3212/2011).

De una primera interpretación de la normativa dictada surge que -en general- el destino que los adquirentes le darán a la moneda extranjera adquirida forma parte de los requisitos que la AFIP evaluará para validar o invalidar la operación cambiaria realizada, pero sin especificar cuáles son los patrones de evaluación ponderada de los eventuales destinos en términos de racionalidad y proporcionalidad aprobatoria.

Es constitucionalmente razonable que el Estado, con el objeto de prevenir y evitar el lavado de dinero proveniente de actividades ilícitas y ejercer la potestad tributaria, adopte medidas que persigan establecer el origen de los fondos destinados a realizar operaciones cambiarias.

Ahora bien, tal accionar es inconstitucional si la obligación de explicitar el destino que se le dará a los fondos adquiridos con una moneda extranjera implica una injustificable intromisión estatal en el ámbito de la privacidad o plan de vida de las personas (por cuanto cada persona puede elegir hacer lo que quiera lícitamente con dicha suma sin tener que rendirle cuentas al Estado, como tampoco lo hace respecto de su vestimenta, forma de pensar, aspecto personal, etc.).

La situación se agrava ya que el BCRA dispuso mediante la Comunicación A 5318 suspender la compra de dólares con fines de ahorro.  Además, la autoridad monetaria indicó que desde el 31 de octubre de 2012 se suspende la adquisición de divisas para cancelar nuevas hipotecas. Hasta esa fecha "permitirá el acceso al mercado de cambios para la compra de billetes en moneda extranjera por los montos correspondientes a créditos hipotecarios, que no sean de corto plazo, otorgados por entidades financieras a personas físicas para la compra de vivienda a aquellos que hubieran gestionado carpetas preacordadas a la entrada en vigencia de la presente norma".

De acuerdo con la resolución adoptada por el directorio del ente monetario, se permite el acceso al mercado de cambios por viajes y turismo de personas físicas y jurídicas, previa validación fiscal de cada operación

Al respecto la Resolución General (AFIP) 3333/2012 estableció los requisitos para comprar divisas para poder viajar al exterior, debiendo el solicitante informar, entre otros datos: su actividad laboral o profesional, país de destino y escalas, motivo del viaje, fecha de salida, fecha de regreso, CUIT del operador turístico, agencia de viajes o similar, costo del viaje, cantidad de cuotas y forma de pago de las cuotas: tipo de moneda, vencimiento, etc., de corresponder, medio de transporte, etc.

Coincido con Roberto Boico[3] en que llama la atención el establecimiento de un sistema especial respecto del general implementado en la Resolución General 3210/11; es decir, si la primera normativa abarcaba la totalidad de los supuestos en los cuales se accede al mercado cambiario, con las excepciones previstas en la Comunicación A 5245, no se logra apreciar el sentido de un nuevo sistema de consulta para una especificidad transaccional ya incluida en el sistema primigenio. En segundo lugar, si en el sistema implementado en la Resolución General 3210/11 el motivo por el cual se requería la transacción no constituía un requisito que pudiere restringir el acceso al mercado cambiario, puesto que únicamente la inconsistencia económica justificaba su denegación, pareciera que ahora los motivos por los cuales se decide un viaje al exterior cobran relevancia, pues de otro modo bastaría con la mera comprobación de la solvencia económica del demandante para autorizar la mentada operación. En tercer lugar, y adosado al interrogante previo, tampoco se advierte la necesidad de exigir al demandante explicaciones acerca del país de destino o sus escalas, y fundamentalmente el motivo del viaje, pues estas exigencias "explicativas" parecen orientadas al ejercicio de un control francamente exorbitante del órgano recaudador no circunscripto a la fiscalización de capacidad económica del demandante, con posible afectación del derecho constitucional de transitar y salir del país (art. 14 C.N. y art. 12 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.), además del de reserva previsto en el art. 19 C.N.

Para finalizar este punto habría que recordar la previsión del art. 12 del P.I.D.CyP., referida a la libertad de circulación, como condición indispensable para el libre desarrollo de la persona, entendiendo que las limitaciones permisibles que pueden imponerse al derecho no deben anular el principio de la libertad de circulación y deben compatibilizarse con los otros derechos reconocidos en el Pacto. Con respecto a la libertad de salir del propio país, ésta no puede depender de ningún fin concreto o del plazo que el individuo decida permanecer fuera del país. En consecuencia, dicha libertad incluye el viaje temporal al extranjero y la partida en caso de emigración permanente. Esto impone obligaciones al Estado de residencia como al Estado de la nacionalidad, especialmente referidas a la expedición del documento "pasaporte".

El Pacto prevé circunstancias excepcionales en que los derechos que confieren los párrafos 1 y 2 pueden restringirse. La disposición autoriza al Estado a restringir esos derechos sólo para proteger la seguridad nacional, el orden público, la salud o la moral públicas y los derechos y libertades de terceros. Para justificar tales restricciones ellas deben ser previstas por ley, deben ser necesarias en una sociedad democrática para proteger los fines mencionados, y deben ser compatibles con todos los demás derechos reconocidos en el Pacto. Un punto importe previsto en el párrafo 3 del art. 12 refiere a que no basta con que las restricciones se utilicen para conseguir fines permisibles; deben ser necesarias también para protegerlos. Las medidas restrictivas deben ajustarse al principio de proporcionalidad; deben ser adecuadas para desempeñar su función protectora; debe ser el instrumento menos perturbador de los que permitan conseguir el resultado deseado, y deben guardar proporción con el interés que debe protegerse. Además las restricciones permisibles deben ser compatibles con otros derechos consagrados en el Pacto y con los principios fundamentales de igualdad y no discriminación, evitando formular distinciones de cualquier clase, como raza, color, sexo, idioma, religión, opinión política o de otra índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición social constituiría una clara violación del Pacto.

III.- Declaración Jurada Anticipada de Servicios (“DJAS”).

Durante las sesiones anuales del Consejo celebradas en junio de 2005 en Bruselas, los Directores Generales de Aduana, en representación de los Miembros de la Organización Mundial de Aduanas (OMA), adoptaron el Marco Normativo SAFE (Marco Normativo para Asegurar y Facilitar el Comercio Global).

Se establece como fin del mismo otorgar un régimen comercial más seguro y garantizar el movimiento del comercio mundial de modo que no impida sino que facilite la circulación de mercaderías.

Uno de los principios del Marco SAFE es crear un conjunto de normas internacionales para promover la uniformidad y la previsibilidad, reduciendo, además, los múltiples y complejos requisitos para la presentación de informes.

En este marco se instaura por la AFIP el regimen de declaraciones anticipadas de operaciones de comercio exterior (Resoluciones Generales 3252, 3255, 3256 y 3276).

Tal como surge de los considerando de las Resoluciones Generales citadas, se busca crear un proceso de integración de la gestión de los organismos gubernamentales que participan de las operaciones de comercio exterior, posibilitando a los agentes comerciales presentar por única vez y electrónicamente la información solicitada a una autoridad designada.

En este orden, la Resolución General 3252 sobre “Declaración Jurada Anticipada de Importación” (DJAI), dispone que los importadores de bienes deben informar sus operaciones de importación a la Aduana en forma previa a la concertación de sus operaciones de compras en el exterior. Esta información deberá ser aprobada por los organismos que adhieran al régimen y que tengan injerencia en las operaciones de comercio exterior, estableciéndose una serie de controles.

A pocos días de esta resolución, se dispuso la creación de una plataforma electrónica, denominada “Ventanilla Única Electrónica”, como medio para hacer efectiva la información anticipada prevista. A través de esta herramienta se dispone facilitar la transferencia ininterrumpida de información comercial, entre todos los organismos gubernamentales que intervengan.

Finalmente la AFIP dictó la RG 3276, que incorpora a la Ventanilla Única Electrónica a ciertos servicios contratados con sujetos del exterior. La declaración anticipada, en este caso, deber ser efectuada tanto en el caso de prestaciones de servicios efectuadas por sujetos del exterior a prestatarios residentes en el país, como si las prestaciones son realizadas por residentes a prestatarios del exterior, es decir, tanto las importaciones como las exportaciones de servicios.

Sin perjuicio de esto, por Anexo se aprueban las pautas de las DJAS (Declaraciones Juradas Anticipadas de Servicios), en donde solo se disponen como operaciones alcanzadas aquellos servicios prestados a residentes del país por sujetos del exterior cuya retribución resulte igual o superior a U$S 100.000 o el monto de cada cuota resulte igual o superior a U$S 10.000.

Cuando la prestación sea de ejecución continuada, se considerará la sumatoria de los montos previstos por todo el plazo del contrato. Los contratos de monto indeterminado deberán informarse en todos los casos. La excepción está dada por aquellas operaciones cuya retribución monetaria se encuentre totalmente cancelada a la fecha de la vigencia de la resolución.

Las prestaciones alcanzadas son: los servicios de información e informática; patentes y marcas; regalías; derechos de autor; primas por préstamos de jugadores; servicios empresariales profesionales y técnicos; servicios personales, culturales y recreativos; pagos de garantías comerciales por exportaciones de bienes y servicios; derechos de explotación de películas, video y audio extranjeras; servicios de transferencia de tecnología Ley n° 22.426 (excepto patentes y marcas); otras rentas pagadas al exterior; compra de activos no financieros no producidos.

Dentro de los datos que se deben informar al momento de confeccionar la DJAS, no sólo se deberán proveer los datos identificatorios de las partes y generales del contrato sino además la forma de pago, en la que se solicita que se especifique, en caso de tratarse de transferencia bancaria, el titular de la cuenta de destino, el número de cuenta, el banco de destino de los fondos y el beneficiario de pago. De tratarse de otra forma de pago, la misma igualmente deberá ser indicada con detalle.

En aquellos casos en que no exista contrato por escrito, los datos requeridos podrán suplirse por los de la factura o documento equivalente emitido por el prestador. En determinados casos, según lo indique la AFIP, deberá aportarse un ejemplar digitalizado del contrato y demás elementos que se estimen necesarios.

Esto significa que todo giro de divisas relacionado con estas operaciones, que tal como mencionamos, debe ser autorizado por la AFIP.

Por su parte la Comunicación “A” 5295 del Banco Central recepta en la normativa cambiaria la obligación dispuesta por la Res. AFIP 3276 de tramitar la DJAS en forma previa a la transferencia en pago al exterior por el banco interviniente.

En este sentido dispone: “En todos los casos de acceso al mercado local de cambios por los conceptos mencionados, se deberá dar cumplimiento previamente a los registros obligatorios de los contratos que estén vigentes a nivel nacional a la fecha de acceso”.

A esto le añade una conformidad previa del BCRA para efectuar pagos, cuando el beneficiario del pago sea una persona física o jurídica relacionada con el deudor local en forma directa o indirecta o sea una persona física o jurídica que resida o que esté constituida o domiciliada en dominios, jurisdicciones, territorios o estados asociados de baja tributación.

Asimismo, en casos en los que la naturaleza del servicio no tiene una relación directa con  la actividad del cliente,  la entidad financiera actuante requerirá copia  autenticada del contrato y  dictamen del auditor sobre la existencia de la deuda y sobre el cumplimiento de  requisitos de inscripción a nivel nacional

Ahora bien, cabe preguntarse cuál es la razón de ser para que existan ambos mecanismos del control (DJAS y Comunicación 5295) en forma paralela.  Es más, se puede advertir que el procedimiento reglado por la Comunicación 5295 es mucho más específico y contempla situaciones no previstas en la DJAS.

Este doble control con la multiplicación de la carga para el administrado y la superposición de jurisdicciones administrativas, lo único que ha generado en estos casi 5 meses de aplicación de estos regímenes es la demora excesiva en el otorgamiento de las respectivas autorizaciones para cumplir con las obligaciones asumidas por parte de los sujetos locales con sus proveedores del exterior, provocando rupturas contractuales, la asunción de mayores costos no previstos, y la interrupción de prestaciones de servicios fundamentales para la producción o el desarrollo de la actividad empresaria en el país.

La Corte Suprema de Justicia tiene dicho que : "... el uso de la propiedad y la celebración de los contratos son normalmente asuntos de interés privado y no público. La regla general es que ambos deben estar libres de la injerencia gubernativa..."; "... El contrato y la propiedad tienen protección constitucional en el derecho argentino y toda limitación que se disponga es de interpretación restrictiva. Esta tutela comprende tanto la libertad de contratar, que es un aspecto de la autonomía personal a la que todo ciudadano tiene derecho (art. 19 C.N.), como la de configurar el contenido del contrato, que es un supuesto del derecho a ejercer una industria lícita (art. 14 C.N.) y de libertad económica dentro de las relaciones de competencia” (Fallos: 172:21).

IV.-  Otras garantías constitucionales vulneradas.

1.- Principio de legalidad:  Si bien la ley penal cambiaria ha sido definida como una ley penal en blanco dado que su integración requiere de normas administrativas que tipifiquen las conductas pasibles de ser sancionadas bajo la misma, la configuración del tipo penal solo la puede conformar el organismo competente en materia de cambios, es decir el BCRA.

Además, la normativa de la AFIP no solo peca por ser el órgano incompetente sino que las cuestiones esenciales a cada uno de los regímenes no se encuentra plasmada en la norma sino que se remite al sitio web de la AFIP.

Por ej., el artículo 2do. de la Resolución General 3276 establece que. “Los sujetos residentes en el país —prestadores y/o prestatarios de los servicios a que se refiere el Artículo 1º— deberán producir la información que se indica en el micrositio “DECLARACION JURADA ANTICIPADA DE SERVICIOS (DJAS)”, disponible en el sitio “web” de esta Administración Federal (http://www.afip.gob.ar), integrante del servicio “Ventanilla Unica Electrónica del Comercio Exterior”.

Al no ser un medio admitido por nuestra legislación, el texto publicado en una página web carece de fuerza suficiente para configurar la conducta típica y antijurídica merecedora del reproche penal.

2.- Principio de seguridad jurídica: El principio de seguridad jurídica, vigente en todo Estado de derecho, equivale a poder tener certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y la forma en la cual se regulan y protegen los intereses tutelados, que debe permitir al ciudadano prever en grado razonable la certidumbre de las consecuencias que pueden derivarse de sus actos, a la luz de la regulación vigente en el momento en el cual se ejecutan (conforme., Ruben O. Asorey, “Legalidad, Certeza e Irretroactividad fiscal”, La Ley, Tomo 1988-D, pág. 902). Se trata de un principio primordial e irrenunciable (conforme, Atilio A. Alterini, “La Seguridad Jurídica”, Bs. As, 1993; Fernando Sainz de Bujanda, “Hacienda y Derecho”, Tomo III, pág. 289 y sigs.; Lorena Di Iorio, “Principio de Seguridad Jurídica”, elDial.com, Suplemento Tributario, 20/8/2002).

Ni en la Resolución General 3210 ni en la 3276, no se ha regulado, mencionado ni parametrizado los supuestos por los cuales la AFIP se encontraría facultada para denegar la autorización al acceso al mercado de cambios.

Es decir que quien se somete al régimen no tiene pude prever con anticipación cual será la resolución a su solicitud en virtud de la información con la cuenta el Fisco o la  documentación acompañada.

Ello así, ninguna duda cabe que se vulnera el principio de razonabilidad consagrado por el artículo 28 de la Carta Magna, en cuanto establece que el contenido concreto de los actos de la administración debe ser adecuado al cumplimiento de la finalidad buscada por las normas (Linares Quintana, Segundo V., “Reglas para la Interpretación Constitucional”, págs. 122/123).

El requisito de la razonabilidad se erige así como un presupuesto autónomo, comprendido en la finalidad que debe perseguir el acto; en su ausencia, el acto es ilegítimo.

3.- Libertad de contratar:  La libertad de contratar, como derecho constitucional (art. 14 CN) deriva del presupuesto de la autonomía personal, y también como una prerrogativa de inmunidad frente a la injerencia ilegítima del Estado en ese ámbito de la libertad. Asimismo, sus coyunturales limitaciones estarán justificadas siempre y cuando la restricción obedezca a un ejercicio del poder estatal direccionado a la protección del colectivo; y si la restricción contractual empleada resulta proporcionada al fin perseguido, esto es, la tutela del bien social. Bajo este parámetro, quedaría justificada una restricción al derecho de contratar si la norma impeditiva o menguante de tal libertad tuviese el propósito de contrarrestar o neutralizar injusticias e iniquidades económicas, sociales, de género; como también si fuere fruto del ejercicio legítimo del poder de policía, tanto en tiempos de normalidad institucional, como -a fortiori- en situaciones de excepcionalidad.

Por lo tanto, y siguiendo a Boico[4], podemos afirmar que  en tanto subsistan los arts. 617 y 619 del Código Civil,  que permiten la contratación en moneda extranjera; el deudor de tal estipulación tiene permitido acceder al mercado libre y único de cambio para procurarse la cantidad necesaria de billete/divisa para honrar la obligación. ¿Pero qué significa tener permitido acceder al mercado de libre y único de cambio? No es más que decir que se tiene un derecho, un derecho bajo el parámetro conceptual de la permisión fuerte, que incluye el permiso débil (ausencia de prohibición), más una situación normada (existencia de una norma permisiva expresa). No es superflua esta conclusión, pues aceptar la existencia de prescripciones permisivas importa sostener que su principal atributo es otorgar un grado de inmunidad a la eventual intervención de un agente que perturbe el goce de la situación "normada/autorizada expresamente". Entonces, la fuerza de la prescripción permisiva radica en otorgar una obligación refleja -pasiva- para la autoridad (o un tercero), pues si estoy expresamente autorizado a realizar una conducta (estipular pago en moneda extranjera), ello implica que los demás tienen el deber de respetar esa autorización, que en nuestro caso radica en la imposibilidad de perturbar -sin fundamento- la adquisición del billete en el mercado libre y único de cambio. A mayor abundamiento, no podría una norma reglamentaria prohibir aquello que el Código Civil permite, según el principio lex superior derogat legi inferiori. ¿Esto significa que se tiene un derecho constitucional a la compra de dólares? No, lo que se quiere decir es que el Estado, regulador de la compra de divisa/billete, no puede impedir el acceso al mercado libre y único de cambio sin un fundamento razonable, como lo podría constituir la clausura del mercado cambiario por razones de iliquidez de divisa, en razón de una emergencia económica (fundada en Ley del Congreso de la Nación)

Dicho en sentido contrario, no hay fundamento razonable para denegar el acceso al mercado cambiario si el demandante de divisa/billete tiene una capacidad económica debidamente exteriorizada ante el órgano recaudador o, si no teniéndola, pudiese documentar la licitud del dinero nacional con la que se pretende realizar la transacción cambiaria

V.- Conclusiones

La AFIP no tiene competencia para regular en materia cambiaria, por lo tanto, las resoluciones generales emitidas con el fin de restringir la compra o el giro de divisas, son nula de nulidad absoluta e insalvable por carecer de este elemento esencial de todo acto administrativo.

Además, las medidas adoptadas por las AFIP (Programa de Consulta de Operaciones Cambiarias, y Declaración Jurada Anticipada de Servicios) resultan ilegítimas  atento que violan principalmente el principio de seguridad jurídica,  y  la libertad de contratar, ambas garantías reconocidas en nuestra constitución nacional.

Por lo expuesto, la propuesta de este trabajo consiste en que toda medida tendiente a regular, y controlar la materia cambiaria sea emitida por su órgano natural que es el Banco Central de la República Argentina.

Asimismo, de implementarse un sistema de control previo a la compra de divisas para que la AFIP valide el origen de los fondos, tal sistema deberá prever en forma expresa en la norma que lo reglamenta los parámetros de validación o rechazo de la autorización, a través de un procedimiento transparente, simplificado y automático.

En lo que respecta al giro de divisas al exterior por pagos de servicios, entiendo que el procedimiento reglado por la Comunicación “A” 5295 del Banco Central resulta mas que suficiente como mecanismo de control sobre la existencia del servicio y la capacidad económica del prestatario local, por ende, considero que de debe eliminarse el régimen de Declaración Jurada Anticipada de Servicios.

[1] Caparroz Luciano, “Las restricciones a la compra de dólares. Inconsistencias constitucionales”,

Publicado en: Sup. Act. 03/07/2012, Ed. La Ley.

[2] Adhiero a lo desarrollado por : Gil Domínguez Andrés, “Las operaciones de venta de moneda extranjera”, Publicado en: LA LEY 09/11/2011, 09/11/2011, 1 - LA LEY2011-F, 1352.

[3] Boico Roberto, “¿Derecho constitucional a comprar dólares o restricciones razonables?”, Publicado en Sup. Act., Editorial La Ley,  03/07/2012,  pág. 1

[4] Boico Roberto, Ob. Cit.

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[i] Trabajo presentado por Gastón Miani como panelista en las V Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero organizada por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

 


El contribuyente no tiene la obligación de fiscalizar a su proveedor.

El 27/12/2011 la Corte Suprema de Justicia de la Nación  resolvió (adhiriendo al dictamen de la Procuradora Fiscal), que no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución de los créditos fiscales de IVA por operaciones de exportación al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó  (causa  “Bildown S.A. c/ Fisco Nacional (AFIPDGI) s/ ordinario).

Mediante este fallo la Corte zanjó una vieja discusión acerca de si el cómputo de créditos fiscales en el IVA, como así también el derecho al reintegro de los créditos fiscales vinculados a  operaciones de exportación estaban supeditados a que sus proveedores tengan un buen cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Coincidimos y celebramos este fallo de la Corte, ya que si el proveedor no ingresó al Fisco el débito fiscal de IVA correspondiente a la operación, y el adquirente no ha tenido connivencia - en esa maniobra, es al proveedor a quien debe el Fisco reclamarle el débito fiscal en cuanto sujeto pasivo del IVA. Para ser claros: si hubo un incumplimiento fue del proveedor y no del contribuyente, quien pagó ese débito fiscal al recibir su factura por la mercadería comprada y  que, conforme la ley del tributo tiene derecho a su cómputo o a su recupero.

1   La posición del Fisco

En numerosas causas el fisco ha intentado justificar la impugnación de  la deducción de créditos fiscales o el rechazo del reintegro de los créditos fiscales por operaciones de exportación invocando que los proveedores presentan determinadas irregularidades que le permitirían presumir que tales sujetos no son los reales proveedores de la mercadería, esto es, que se trataría de operaciones simuladas y por lo tanto inexistentes.

A modo de ejemplo, los indicios en los que la AFIP se sustenta para desconocer la veracidad de las operaciones concertadas con los proveedores consisten en que éste último:

-       no pudo ser localizado en su domicilio fiscal o tenía un domicilio distinto al indicado en la factura;

-       no contestó o no se hizo presente ante los requerimientos de la AFIP;

-       se encuentra en quiebra o concurso preventivo;

-       no presenta declaraciones juradas de impuestos ni los paga, o no se encuentra inscripto ante la AFIP;

-       tiene cuentas bancarias conjuntas con contribuyentes presuntamente apócrifos, o se encuentra  incorporado en la base APOC de emisores de facturas apócrifas;

-       tiene un patrimonio o ingresos que no guardan relación con sus acreditaciones bancarias;

-       no posee bienes registrables a su nombre, ni arrenda campos, depósitos, plantas de acopio, ni camiones;

-       no ha declarado empleados en relación de dependencia;

-       no ha presentado balances en la Inspección General de Justicia o no se encuentra inscripta en la misma;

-       ha negado haber realizado las operaciones de ventas impugnadas;

-       no registra ingresos bancarios en su calidad de agente de retención (SICORE);

-       tiene integrantes que cumplen de forma irregular con su deberes formales ante la AFIP;

Con sustento en estas elucubraciones determinadas en procedimientos en los que el contribuyente no fue parte, el Fisco estima que el proveedor no posee capacidad operativa, patrimonial y financiera para el desarrollo de sus actividades, y por ende, las operaciones de compra efectuadas a los mismos serían inexistentes o simuladas.

2 – La jurisprudencia hasta el fallo de la Corte

Sobre el tema que analizamos, podemos decir que existen dos corrientes de fallos: por un lado, están aquellos que proclaman que el comprador de la mercadería no tiene el deber de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales que están a cargo de su proveedor; y por el otro lado, existen aquellos precedentes que pregonan que el contribuyente no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en concepto de impuesto (débito fiscal) no ingresaron a las arcas del Estado.

2.1. Primera corriente de fallos

- Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, en autos “Translavial S.A.”, sentencia del  21/11/2005.

Esta causa se trataba sobre la impugnación del cómputo del crédito fiscal, y el fisco utilizó a tal fin indicios basados en supuestas irregularidades de los proveedores y que escapaban por completo a la esfera de incumbencia del adquirente de los bienes. Allí, con ajustado criterio jurídico, se dijo que:

“(…) ninguna norma legal en vigencia exige que el contribuyente deba verificar si las empresas emisoras de facturas cumplen o no con el deber de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto que de ellas surja determinado, por lo que los eventuales incumplimientos en que ellas hayan incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad al adquirente ni habilitan al Fisco a impugnar la deducción del gasto o del crédito fiscal a que se tiene derecho. Por otra parte, el contribuyente es un sujeto de derecho privado sin poder investigativo o coercitivo alguno, por lo cual si la AFIP no le otorga herramientas de compulsa o averiguación o le facilita información, mal puede conocer algo que no está a su alcance averiguar”.

- Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II , “Tradigrain c. EN- AFIP- DGI”, sentencia de fecha 18/10/2006:

Consideramos que esta sentencia es la más representativa de esta corriente, principalmente por lo contundente de sus argumentos. Razón por la cual es citada en la mayoría de las causas que se dictaron posteriormente.

Sostuvo la Cámara que:

“La imposibilidad del Estado de poder encontrar a los emisores de las facturas y de verificar el ingreso de las sumas retenidas se vincula con las tareas de fiscalización que debe llevar a cabo el organismo recaudador y desde este punto de vista, las falencias en este contralor no pueden derivar en perjuicios para el contribuyente que cumplió con sus deberes….”

…el fisco infiere que las operaciones no existieron. Pero ese razonamiento parte de un error. La actora acompañó los elementos que tenían en su poder y que eran los únicos que podían exigírseles. En esta instancia incorporó elementos de juicio corroborantes de la realidad de las operaciones, su documentación y el cumplimiento de sus obligaciones respecto del IVA. La demandada en ningún momento cuestionó su autenticidad.

El cumplimiento de las obligaciones por quien debió ingresar los importes no es cuestión que competa al actor. Es la propia AFIP la que tiene como función ese contralor y para ello cuenta con facultades que le reconoce la legislación.

Si quien facturó depositó o no los importes correspondientes al impuesto facturado resulta indiferente a los efectos de analizar el derecho del actor, salvo que se acredite que existe connivencia entre quienes realizaron las operaciones.

Del mismo modo, si los sujetos que recibieron las sumas en concepto de impuesto por las razones que fueren cesaron en sus actividades, o si la documentación ha sido destruida por los roedores y la humedad, o si no eran suficientemente aptos los lugares en que se encontraba la documentación para su conservación son circunstancias de las cuales no se puede ocupar el contribuyente al que se le liquidó el impuesto y que no pueden perjudicar su derecho al reintegro del crédito fiscal”.

En el mismo sentido: Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,  sala III “Calimboy S.A. c/ EN-AFIP DGI- Resol 17/5 (RDEX)”, sentencia del 20/5/2010.

- Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N° 12, “Jorge y José Genes S.A. c. Dirección Gral. Impositiva”, sentencia del 23/02/2007.

El criterio expuesto en cuanto a la falta de oponibilidad de las observaciones efectuadas a los proveedores fue puesto también de resalto en esta causa, en donde se señaló que:

“Respecto de estas argumentaciones surge una evidente arbitrariedad del órgano fiscal que carga la responsabilidad de una firma respecto de la contabilidad y/o fidelidad de los registros de sus proveedores.

(...) Si la operación aparece con documentación en regla (factura y remitos regulares, etc.), el comprador —que no puede tener acceso a la documentación interna de su proveedor—, no puede ser responsabilizado de las eventuales irregularidades, carencias o vicios de dicha contabilidad.

Para mayor abundamiento, cabe precisar que el proveedor guardó silencio y/o no brindó información, en oportunidad de haber cesado en sus operaciones y estar en proceso concursal (…).

En este caso, el principio del "secreto fiscal" art. 101 ley 11.683, impide que el comprador desarrolle eventuales "tareas investigativas" respecto de sus proveedores”.

- Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, “Capdepont, Dolores”, sentencia del 14/8/2008.

Como ya ha dicho esta Sala en numerosos fallos, entre ellos "FORGUES, GUSTAVO ROBERTO" de fecha 21/11/2003 e "INDUSTRIA METALÚRGICA CLAMAR SH" de fecha 6/2/2004, la no localización de los proveedores en los domicilios fiscales informados a la AFIP no es una cuestión que por sí sola permita concluir que las facturas a ellos atribuidas sean apócrifas, ni puede arribarse a tal conclusión por el incumplimiento de sus propias obligaciones fiscales, circunstancia ésta que también resulta ajena a la recurrente”.

- Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, “Adanti Solazzi y Cía. S.A.C.I.Y.F.”, sentencia del 20/8/2009.

“(…) el Fisco Nacional se ha basado en presunciones vinculadas con situaciones fácticas atribuidas a terceros (proveedores) pero que por vía indirecta le han sido atribuidas a la recurrente. La circunstancia de que las empresas no reúnan ciertos requisitos para su funcionamiento o no cumplan sus obligaciones tributarias, no puede ser imputada a la recurrente, porque la falsedad de los comprobantes no puede basarse únicamente en que las empresas emisoras no pudieron ser halladas en los respectivos domicilios fiscales o comerciales o que no presentaban declaraciones juradas (…)

Asimismo, la afirmación de la recurrente (…), sosteniendo que en la época en que tuvieron lugar las operaciones impugnadas, las empresas observadas no se hallaban incluidas en la base APOC, no fue rebatida por la representación fiscal. De ello se extrae que entonces la apelante no tenía forma de conocer la opinión que de esos proveedores iba a tener más tarde el organismo”.

- Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, en la causa "Azucarera del Sur S.R.L.", sentencia del 13/05/2011.

En esta causa el Tribunal revocó la determinación del IVA efectuada por el fisco al impugnar las operaciones realizadas por un contribuyente con ciertos proveedores considerados apócrifos, toda vez que los elementos colectados por la inspección, como la no ubicación de los mismos en los domicilios fiscales, la no presentación de declaraciones juradas o bien su presentación sin movimientos, y el hecho de poseer registros de bienes y/o no declaración de empleados, no permiten por sí mismos avalar la postura del ente recaudador, máxime cuando dichas circunstancias resultan ajenas al contribuyente, sobre quien el Fisco no puede pretender colocar una obligación fiscal de control sustitutiva de sus propias obligaciones.

2.2.- Segunda corriente de fallos. Criterio del Fisco Nacional

Por otro lado,  existe otra corriente de fallos en los que se condiciona el derecho al cómputo o reintegro de los Créditos Fiscales al hecho del efectivo ingreso del gravamen a las arcas fiscales por parte de los proveedores.

Así, en los casos analizados en este acápite, la jurisprudencia entendió que más allá de los medios probatorios arrimados por el contribuyente a fin de acreditar la existencia de los proveedores y de las operaciones comerciales que facturaron a su nombre, el contribuyente r -de todos modos- no tiene derecho al cómputo o al reintegro del crédito fiscal si los importes que le fueron facturados en concepto de impuesto (débito fiscal) no ingresaron a las arcas del Estado.

- Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, “Matarasso Export S.R.L. c. Administración Fed. de Ingresos Públicos”,  sentencia del 11/12/2007:

Para que se pueda reconocer al contribuyente el crédito fiscal éste debe probar, entre otras cosas, la real existencia de las compras efectuadas, con sus correspondientes facturas en donde se encuentra el impuesto discriminado. A su vez para que el contribuyente pueda computarse este crédito fiscal, necesariamente tiene que haber existido la generación de un débito fiscal en la etapa anterior por esa operación para el vendedor, locador o prestador, pues se supone que el contribuyente puede computarse el crédito fiscal por haber abonado el IVA en la etapa anterior (sala V, 1/12/04 "La Blanquita S.A. (TF 18807-I) c. DGI") Por lo tanto, se desprende que la simple aportación de facturas y el mero cumplimiento de los requisitos exigidos por la Res. 65/97, no resultan suficientes para que se proceda, sin más, a la devolución del crédito fiscal abonado en etapas anteriores, sino que para ello, debe exigirse además, que dicho crédito se encuentre avalado por la existencia real y comprobable de las operaciones efectuadas”.

- Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, “Louis Dreyfus y Cía Ltda. C. EN AFIP-DGI Resol. 267/05”, sentencia del  30/3/2010.

 “(…) lo cierto es que la postura del Fisco aparece debidamente sustentada, en tanto ha desvirtuado la documental aportada por la actora en sustento de su pretensión, concluyéndose de tal modo que el impuesto que se le reclama no fue ingresado a sus arcas con motivo de la maniobra detectada.

Desde esta perspectiva, la postura del apelante no puede prosperar porque importaría condenar a la Administración a efectuar un pago sin causa, habida cuenta las constancias y conclusiones previamente citadas.

Por ser ello así, los esfuerzos de la recurrente enderezados a demostrar el cumplimiento de los requisitos establecidos para la procedencia de la devolución pretendida, omiten considerar que se han impugnado los documentos acompañados, por no corresponderse con la realidad y se ha verificado la falta de ingreso de las sumas reclamadas a raíz de la maniobra descripta”.

-       Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala v, “Oleaginosa Moreno Hermanos S.A.C.I.F.I.y A. c. E.N.-A.F.I.P.-D.G.I.”, sentencia del 20/05/2010.

Curiosamente en esta causa se hace una distinción en los requisitos del cómputo de créditos fiscales con respecto el reintegro con motivo de operaciones de exportación.

“Que, como regla general, para tener derecho al cómputo del crédito fiscal en los términos previstos en el artículo 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (texto según el decreto 280/97) al comprador o adquirente ordinariamente le basta con las facturas emitidas por su proveedor, con los requisitos formales exigibles. Sin embargo, en el caso de compras masivas de granos con destino a la exportación por intermedio de corredores e intermediarios, para hacer efectiva la exención prevista en el artículo 8, inciso d), de la ley del Impuesto al Valor Agregado respecto de las exportaciones, y obtener directamente del Fisco el reintegro del crédito fiscal pagado a los proveedores en los términos previstos en el artículo 43 de esa norma, corresponde extremar el examen de la existencia y legitimidad de los créditos cuya devolución se solicita. Ello es así porque la modalidad particular de adquisición y el señalado carácter masivo de las operaciones facilitan y, en definitiva, permiten la utilización indebida por parte de terceros de los nombres, la razón social, y los números de inscripción de productores y vendedores reales; y la realización de maniobras tendientes a obtener el reintegro de importes facturados a nombre de personas que no han tenido parte alguna en la producción y venta de esa clase de mercadería. Por tal motivo, y tal como ha decidido, entre otras, la Sala II de esta Cámara en las causas “Productos Sudamericanos S.A. C/ A.F.I.P. D.G.I. Resol. 278/02 s/ D.G.I.”. del 13 de noviembre de 2007, y en la causa “Calimboy S.A. c/ E.N. A.F.IP. DG.I. Res. 8/05, 9/05, 10/05 s/ Dirección General Impositiva”, de 6 setiembre de 2009, y sus citas, en los casos en que la investigación y fiscalización pudo localizar a los proveedores y éstos desconocieron las facturas, se consideró debidamente impugnada la documental, con los consiguientes efectos en cuanto a la distribución de la carga de la prueba (cfr. además, Sala II, causa “Louis Dreyfous y Cía. Ltda. C / E.N. A.F.I.P. DG.I. res. 267/05 ( G C)”, del 30 de marzo de 2010, y las causas ya referidas…)”.

- Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV , “Cargill S.A.”, sentencia  de fecha 7/4/2011

En este caso la contribuyente aportó la prueba en base a una pericia contable, de la que surgía que el actor llevaba libros contables en legal forma, que poseía las cartas de porte, romaneos de descarga, comprobantes de ingreso a planta del cereal comprado a los productores, concluyendo que en virtud de las facturas acompañadas surgía la suma cabida respecto de cada proveedor. Sin embargo, la Alzada concluyó que la actora no había logrado rebatir aquellos fundamentos por los cuales la autoridad administrativa había resuelto denegarle su pedido de devolución del IVA abonado en operaciones de compras de bienes destinadas a la exportación en tanto, en ningún momento había desvirtuado las investigaciones efectuadas por el órgano administrativo, referidas a la real existencia de las operaciones.

3.- El Fallo de la Corte en la causa “Bildown S.A.”

La Corte Suprema (por mayoría) simplemente adhirió al dictamen de la Procuradora Fiscal doctora Laura Monti, en el que se abocó a estudiar únicamente el agravio del Fisco fincado en la inteligencia de las normas federales involucradas (art. 43 y cc. de la ley del IVA, art. 34 de la ley de procedimiento fiscal y demás normas reglamentarias), en cuanto a que las mismas condicionarían el derecho al reintegro del IVA por exportación al hecho del efectivo ingreso del gravamen a las arcas fiscales por parte de los proveedores, opinión que la Procuradora no compartió.

En ese contexto, la Procuradora expresó que:

nada encuentro en la ley del IVA - y tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada- que otorgue al Fisco la posibilidad de condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hubieran abonado sus respectivos gravámenes.

En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó.

Por otro lado, (…) pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término, lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, (…) sin ley que así lo autorice.

En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el Fisco, al haber constatado tanto la falta de presentación de las declaraciones juradas como el pago del tributo por parte de alguno de los proveedores de la actora –con independencia de lo que aquí se debatió con respecto al derecho al reintegro de la accionante- debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas por el ordenamiento –en particular, las de los arts. 33, 35 y cc. de la ley de rito fiscal-, para lograr dilucidar la auténtica situación tributaria de aquéllos, y perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la Constitución Nacional en cuanto recaudador de las rentas públicas (arts. 99, inc. 10, y 100, inc. 7°) sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende aquí, involucrar a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria (Fallos: 312:912; 318:1154; 319:3400; 321:366; 326:3168, entre muchos otros)”.

Para así decidir, la Procuradora hizo hincapié en que la Cámara Federal de Paraná tuvo por debidamente acreditadas la existencia y materialidad de las operaciones realizadas que vincularon a Bildown S.A. con sus proveedores, comprendiendo ello tanto la entrega de los productos por parte de los proveedores,  como el respectivo pago del precio más el IVA correspondiente por el lado de la actora, todo lo cual no fue objeto de cuestionamiento por parte del fisco Nacional.

4.- Nuestra opinión del fallo de la Corte

En un principio el propio organismo recaudador había dictaminado (dictamen DAT 93/1996, del 22/10/1996) que exigir al exportador el cumplimiento de obligaciones fiscales que están a cargo de los respectivos proveedores no halla sustento alguno en la ley de la materia, ni en la de procedimiento, destacando que este último texto legal, cuando detalla quiénes son solidariamente responsables con los deudores de los tributos, “no figuran los exportadores como obligados sustitutos de los gravámenes que pudieren incumplir sus proveedores”. Y que en consecuencia, “…esta Dirección General no se halla habilitada a condicionar la tramitación de los pedidos de recuperos mencionados, al cumplimiento por parte del exportador solicitante, de obligaciones de terceros que en su momento han actuado como proveedores…”.

Sin embargo, esta posición se revirtió mediante el dictamen Nº 61/2001 (DAL) mediante el cual se interpretó que de detectarse compras a un proveedor que no posee capacidad operativa (comercial, industrial, financiera, etc.) para prestar servicios y/o vender los bienes facturados debe impugnarse directamente el crédito fiscal computado por los clientes y hacerlos responsables a éstos por las diferencias que surjan a favor del Fisco.

En efecto, el dictamen Nº 61/2001 consideró el caso de una persona que, según lo constatado por los inspectores, no habría podido desarrollar actividad alguna, que los datos relativos a la actividad que había declarado al momento de su inscripción no eran reales y que se había configurado un caso de simulación de la actividad con fines ilícitos. En virtud de ello se concluyó que al no haber habido actividad por ser simulada no podría existir “deuda tributaria” por lo cual no sería procedente (a juicio de la DAL) instruir el procedimiento de determinación de oficio. Toma ese pronunciamiento la opinión de que “la administración pública tiene vedado tolerar la ilicitud”, lo cual acontecería al practicar una determinación de oficio “a un contribuyente cuya única actividad es la simulación de sus operaciones y la emisión de facturas apócrifas”.

A partir de ahí, el Fisco tomó la postura de exigirle al contribuyente que se convierte en una suerte de guardián del cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellos con los que contrata.

Evidentemente, la AFIP eligió el camino fácil (en términos de Administración Tributaria) traspasando sus obligaciones al administrado, e incurriendo en contrariedades desopilantes, como ser: dar de alta a una empresa en los impuestos, otorgarle autorización para facturar, hasta en algunas casos emitirles un certificado de no retención, para después sostener que es una empresa fantasma y que no tiene capacidad para realizar las operaciones que generaron los créditos fiscales cuestionados.

Si el propio Fisco no pudo en estos casos detectar las irregularidades de sujetos empadronados en el organismo como contribuyentes, no hay forma (lícita) que un particular descubra si su proveedor determina e ingresa sus impuestos con arreglo a la normativa vigente.

Por eso es que concordamos con la resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y  consideramos que el dictamen de la Procuradora Fiscal atacó el punto neurálgico de la discusión  al sostener la ilegalidad de constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca; y que el fisco no puede verse liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero.

Todo lo cual no significa que el contribuyente quede liberado de demostrar la veracidad de sus operaciones de compra. Pero una vez acreditado este aspecto, no le puede resultar imputable el incumplimiento fiscal de quien contrató con él.

En este sentido, cabe resaltar un fallo de la  sala IV de la Cámara en lo Contencioso Administrativo recaído en la causa “LDC Argentina S.A. c/ AFIP-DGI- resolución 162/2001 s/ DGI”, de fecha 10/9/2009, en que se rechazó la pretensión fiscal de impugnar los créditos fiscales de IVA de una empresa exportadora de granos haciendo mérito de que:

LDC pudo demostrar acabadamente que tales operaciones existieron en realidad, a través de los siguientes medios: (i) las cartas de porte; (ii) los contratos registrados en las diferentes Bolsas de Comercio debidamente certificados y sellados; (iii) las facturas liquidadas por los corredores(…), (iv) la pericia contable que dejó sentado que las operaciones se encuentran registradas y asentadas en los libros contables, respaldadas por los contratos de compra, por las cartas de porte, por los pagos a los corredores y por los recibos de los corredores, (v) los pagos realizados mediante la acreditación de las transferencias bancarias efectuadas por LDC a los corredores (...), (vi) las copias de los anversos y reversos de los cheques adjuntados por el Nuevo Banco Bisel S.A. de donde surge que la Sociedad emitió esos cheques nominativos extendidos a nombre de los proveedores, cruzados y con la cláusula "no a la orden", y con la leyenda para "acreditar en cuenta", todo ello en cumplimiento de la resolución general (AFIP) Nº 129/98, (vii) la efectiva entrega de la mercadería según lo informado en los testimonios de los entregadores de granos (…) y (viii) los testimonios de los transportistas que figuran en las cartas de porte, entre otros”.

Así, la Cámara concluyó que: La empresa LDC demostró a través de la prueba pericial, informativa y testimonial producida a lo largo de toda la etapa probatoria la existencia de las operaciones impugnadas y (…) logró -mediante toda la prueba agregada a la causa- desacreditar las afirmaciones del acto impugnado, quitando legitimidad a la decisión administrativa que encontraba su causa en hechos ahora desvirtuados”.

Idéntica postura adoptó el Tribunal Fiscal de la Nación al sostener“Si bien el organismo fiscal no puede colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, lo cierto es que los indicios reunidos por el Fisco Nacional son suficientes para dudar de la existencia de las operaciones, siendo la recurrente la que carga con la prueba de demostrar lo contrario”[1].

Nuestra recomendación es acreditar el circuito comercial desplegado para tener por existentes a las operaciones impugnadas, demostrando que: (i) la mercadería verdaderamente existió y fue trasladada físicamente hacia los establecimientos  indicados por el contribuyente y, además, fue registrada debidamente con la documentación de soporte requerida por el ordenamiento fiscal (cartas de porte, entre otros); (ii) y asimismo, que se pagó el precio y se canceló el IVA (débito fiscal contenido en las facturas) y que, (iii) en las proporciones correspondientes -cuando correspondía- se practicó las retenciones de IVA a los proveedores en cuestión.

Esperamos que el fisco tome nota del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y readecué los parámetros y criterios hasta ahora tenidos en cuenta para convalidar o impugnar



[1] Agropecuaria Laishi S.A. s/ apelación, T.F.N., sala B, del 18/11/2008.

 


El impuesto de sellos y los acuerdos de reajuste de precios.

En el actual escenario inflacionario los acuerdos de reajuste de precios por mayores costos constituyen una herramienta habitual para la viabilidad del negocio.

Particularmente, los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos han provocado desajustes en los valores previamente pactados, imponiendo la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera.

En dicho marco, algunos fiscos provinciales están determinando el impuesto de sellos sobre estos instrumentos por medio de los cuales se readecuan los precios originalmente pactados.

(i) La naturaleza jurídica de las redeterminaciones de precio por desvalorización monetaria

Los reajustes por desvalorización monetaria son la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de nuestro signo monetario.

En otras palabras, no estamos en presencia de alteraciones cuantitativas en las prestaciones objeto de negociación sino, por el contrario, ante un supuesto en que las partes han pactado originariamente la utilización de un índice para contrarrestar la inflación.

Sobre el particular, nuestra Corte Suprema de Justicia in re “Valdez, José Raquel c. Gobierno Nacional”, sentencia del 23/09/1976 (Fallos: 295:937), señaló que:

“El reajuste de tales créditos no hace a la deuda más onerosa que en su origen, sólo mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. No se modifica la obligación sino que se determina el quántum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda”.

Ahora bien, advertimos que en general los fiscos están determinando la obligación de ingresar el impuesto de sellos sobre convenios de redeterminación de precios con sujeción a cláusulas de actualización previamente pactadas en el acuerdo base.

En nuestra opinión, al pactarse las redeterminaciones de precios las partes contratantes no le asignan un “mayor valor” al contrato de Obra, sino el mismo valor, medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo, en base al cual ya se tributó el impuesto de sellos en su oportunidad.

En efecto, por estos contratos de obra –en los que se plasman cláusulas de redeterminación de precio- nace la obligación de tributar  impuesto de sellos y los Fiscos provinciales recaudan este  gravamen en una moneda cuyo valor adquisitivo es el equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato.

En virtud de ello, sostenemos firmemente que en dichos casos el tributo de sellos debería considerarse satisfecho con la suma liquidada de acuerdo a los valores del contrato original, pues las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nace un nuevo hecho generador en el impuesto.

Ello así, y teniéndose en cuenta que el gravamen se verifica en forma instantánea, cabe concluir que las redeterminaciones de precios -que sólo tuvieron por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación- de ninguna manera exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva que haga nacer un nuevo hecho generador del impuesto, por lo que la pretensión de someterlas a imposición no sólo violentaría el mentado principio de instantaneidad del impuesto sino que además implicaría un enriquecimiento sin causa de los Fiscos provinciales.

(ii) La jurisprudencia relevante sobre el tema

La postura que aquí se sostiene ha obtenido recepción jurisprudencial en la causa “Siemens S.A.I.C.F.I. y M.”, sentencia del 09/05/1979, Expte. N° 524-I donde la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, con ajustado criterio jurídico, señaló que:

“La actualización de valores de un contrato anterior, hasta donde esté originada por el envilecimiento de nuestro signo monetario, aunque se encuentre instrumentada, no cae dentro de la órbita de imposición del gravamen de sellos”. Ello así pues, “en realidad no se está frente a “mayores valores” con respecto al establecido en el convenio original, sino simplemente a la actualización de los precios primitivos a valores constantes” (del voto del Dr. Morón).

“Es indudable que corresponde gravar los actos jurídicos a que se refiere la causa tomando como base imponible el precio, con prescindencia de las variaciones posteriores que resulten de la aplicación de las cláusulas de reajustes porque lo contrario llevaría a la consecuencia, … de someter al impuesto importes que sólo atienden a la actualización de ese precio en vista de la depreciación monetaria; implicaría, en otros términos, no tener en cuenta el contenido económico real de los contratos, no obstante no existir disposición alguno en la ley que pudiere llevar a semejante irrazonable consecuencia” (del voto del Dr. Martínez).

“En el caso de autos, la apelante pagó el impuesto …al tiempo de la celebración del convenio. Que consecuentemente, el Fisco Nacional ha recibido el impuesto en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de la prestación aceptada. Que en la causa, los reajustes de precio no obedecen a nuevas prestaciones, sino que tienen por objeto restablecer dicho valor adquisitivo erosionado por la inflación.   Que pretender entonces gravar esos reajustes, implicaría un enriquecimiento sin causa para el Fisco, dado que, como se ha puntualizado, éste cobró el tributo en una moneda cuyo valor adquisitivo era equivalente al de las prestaciones al momento de celebrarse el contrato” (del voto de la Dra. Gonzáles de Rechter).

Por lo demás, en el precedente mencionado más arriba se citó lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación en los autos caratulados “Supercemento SAIC s/ apelación – sellos” , Expte N°: 10.769, donde se discutía el tratamiento a dispensar a los mayores costos que pudieran originarse derivados de procesos inflacionarios y, en el que el vocal doctor Invernizzi sostuvo que “es por tanto el precio cierto y determinado el que conduce a la concertación del negocio jurídico que vincula al contratista con la repartición adjudicante”, revocando el monto imponible teniendo en cuenta los presuntos aumentos de costos.

A mayor abundamiento, también puede citarse lo resuelto por ese mismo Tribunal Fiscal , en pleno, en la causa “Fiat Concord S.A.I.C. s. recurso de apelación- Impuesto de Sellos”, expediente N° 664 de fecha 18/10/1979, donde, por mayoría de votos, se fijó la doctrina legal en base a la cual “no se encuentran sujetos al impuesto de sellos las facturas u otros documentos que, emitidos con sujeción a cláusulas pactadas en contratos previamente instrumentados, se refieren a la actualización de los valores previstos en ellos”.

Resultan señeros en la materia, los conceptos volcados en dicho precedente por los Dres. Torres y Pagani:

“La regla expuesta no alcanza, empero, a aquellas modificaciones en la cantidad de dinero a que se refiere una prestación, cuando sólo es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, porque en estos casos no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda. Y esto es así aunque se sostenga que el impuesto recae sobre los rendimientos reales del negocio jurídico, porque en este caso las partes no le asignan un “mayor valor” sino el mismo valor, bien que medido en unidades monetarias de poder adquisitivo homogéneo. Sostener la tesis contraria significaría no sólo violentar la regla básica sobre la configuración del monto imponible derivada del principio instrumental, sino, además, la del primer párrafo in fine de ese mismo artículo 33”.

Que los “mayores costos” reconocidos… en general, otras instrumentaciones, pueden obedecer, a nuestro juicio, no sólo al empleo de cláusulas destinadas a contrarrestar la incidencia del fenómeno inflacionario sobre las prestaciones… sino también al de un incremento real en el valor de la prestación de una de las partes derivado, por ejemplo, de ampliación de los trabajos…

Que, en consecuencia, sólo quedan excluídos del ámbito… del gravamen, los instrumentos en los que se reconocen reajustes derivados del empleo de cláusulas de actualización previstas en la negociación originaria; en tanto que los reconocimientos de los “mayores costos” provenientes de un incremento real en la prestación de una de las partes,… se encuentran… alcanzados por el tributo” (del voto del Dr. Torres) (el destacado es nuestro).

“Que corresponde ahora establecer si en… los documentos emitidos por mayores costos se está delimitando el nacimiento de un valor económico real o simplemente ellos sólo están actualizando en su aspecto nominal un valor ya determinado con anterioridad, o sea, si ellos constituyen o no una nueva manifestación de capacidad contributiva.

Que al respecto no puede ignorarse que el tipo de contrato que da origen a esos documentos, generalmente tiene un desarrollo que se extiende en el tiempo, y es esa circunstancia la que lleva a las partes a pactar cláusulas de “reajuste”, con el objeto de mantener el equilibrio de las prestaciones -que de otro modo se rompería- en virtud del fenómeno inflacionario…. Se trata de sustraer las obligaciones del ámbito nominalista, multiplicando sus expresiones monetarias por los índices que las partes acuerdan, con el fin de mantener el poder adquisitivo que tendrían al momento en que fueron pactadas.

Que atendiendo a la finalidad económica de los actos examinados y de las normas aplicables (art. 11 y 12, ley 11.683 t.o. en 1978 y sus modificaciones) se concluye en que el valor del contrato quedó plenamente determinado en su oportunidad, y que los posteriores reajustes -en tanto responden a la aplicación de coeficientes y resultantes de pautas ya determinadas originariamente, y no a nuevas prestaciones o a modificaciones de las pactadas- no constituyen el presupuesto de gravabilidad… de la ley del impuesto de sellos (el destacado es nuestro).

Por ello voto en el sentido de establecer la siguiente doctrina: no se encuentran alcanzados por el impuesto de sellos,... los documentos en que se reconocen mayores costos a los fijados en convenios anteriores, en tanto los mismos se originan en cláusulas de actualización monetaria, y no responden a modificaciones o ampliaciones en las prestaciones reales” (del voto del Dr. Pagani) (el destacado es nuestro).

Por lo demás, el criterio en que se sustenta la postura que propugnamos, también ha recibido acogida dentro del ámbito de distintas jurisdicciones provinciales.

Así, en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, la Dirección Técnica Tributaria (ARBA) emitió el Informe N° 006/92, de fecha 07/02/1992, en el cual, sobre el tema que tratamos, dispuso que:

“Los términos del contrato primitivo permanecen idénticos lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión en función de las pautas de reajuste previstas en el contrato.

Ello nos introduce en la cuestión reiteradamente resuelta de que mediante la actualización monetaria no se modifica la obligación sino que se determina el quantum en que ella se traduce cuando ha variado el valor de la moneda, no tornando  -por lo tanto- a la deuda más onerosa. Se trata, pues, de un mecanismo que solo mantiene el valor económico real de la moneda (doctrina de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Camusso de Marino, Amalia c. Perkins S.A. del 21 de mayo de 1976)…

…En el caso analizado la alteración en la cantidad debida es consecuencia del empleo de índices que contemplan la disminución del poder adquisitivo de la moneda, de esta forma no hay, verdaderamente, un incremento cuantitativo real en una de las prestaciones previstas en la contratación, sino uno aparente derivado de la desvalorización de la moneda…

Sostener lo contrario significaría violentar el principio de instantaneidad del impuesto que hace incidir el tributo sobre el rendimiento económico del acto al momento de su celebración”.

En igual sentido, más recientemente, el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en la causa caratulada “ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA y OTROS”[1], dejó manifestado que:

“la propia Autoridad de Aplicación a ´partir del Informe n° 19/07… sostuvo  que el acuerdo instrumentado con el fin de llevar a cabo la readecuación de precios respecto al monto del contrato original, responde a la necesidad de reajustar los valores históricos y convertirlos a moneda constante. Esta modificación por readecuación de precios corresponde a la noción de actualización del monto pactado originariamente, como consecuencia de la depreciación monetaria sufrida con posterioridad a la celebración del acuerdo base, sin alterar sus condiciones en cuanto a mayores obras, etc.

…los significativos incrementos de precios en el rubro de la construcción, materiales y equipos provocaron desajustes en los valores previamente pactados, imponen la necesidad de restablecer el equilibrio de la ecuación económica financiera, disponiendo de tal forma la “redeterminación” de los precios de los contratos de obra pública celebrados con anterioridad…

…En el caso analizado, los términos de los contratos primitivos permanecen idénticos, lo que se modifica es el capital pero no por un aumento real de su valor, sino por su reexpresión a valores constantes.

En consecuencia, si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con motivo del contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios” (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Finalmente, recuerda que el criterio sustentado en el decisorio es conteste con el temperamento que emerge del precedente "CONIN S.A." (sentencia del 1° de julio de 2008, Reg. N° 1426 de la Sala III) en el que la Sala resolvió: "...la Autoridad de Aplicación entiende que el acta de redeterminación de precios suscrita por la recurrente con el Organismo de Vialidad de la Provincia solo representa una readecuación a valores constantes de los montos involucrados en el contrato original a los fines de cubrir el deterioro monetario sufrido con posterioridad a su firma, sin importar cambios en sus condiciones contractuales, por lo que el Impuesto de Sellos se ve satisfecho con el ingreso del gravamen correspondiente a la firma de dicho contrato original..." (del voto de la Dra. Mónica Viviana Carné y de la Dra. Dora Mónica Navarro que remite al primero).

Celebramos esta sentencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en tanto considera que si el impuesto de sellos fue abonado en su origen con el contrato de obra, no hay motivo para abonar nuevamente el impuesto por el acto de redeterminación de precios, por cuanto el mismo comparte la finalidad de resultar una actualización por depreciación monetaria, quedando excluida de la tributación.

Por su parte, el Código Fiscal de la Provincia de Río Negro, expresamente recepta la doctrina jurisprudencial citada anteriormente al aclarar en su artículo 47 que:

En los contratos de locación de servicios y de obras sujetos a cláusulas de reajuste, el impuesto se liquidará a la fecha de instrumentación de los mismos sobre el monto establecido en dichos contratos o, en su caso, la estimación que realicen las partes conforme lo dispuesto en el artículo 36 de la presente, salvo que sea posible calcular el monto ajustado de los mismos, en cuyo caso se procederá a gravar este último importe.

Cuando se realicen los reajustes por aplicación de las cláusulas pertinentes, se procederá a gravar la ampliación o aumento del valor resultante, cualquiera sea el medio en que se exteriorice (actas de reconocimiento, certificados de obras, liquidaciones, notas, etcétera).

Cuando el aumento sea consecuencia de la aplicación de cláusulas de ajuste alzado, mayores costos o actualización de los valores originales por desvalorización monetaria, no corresponderá abonar el impuesto siempre que dichas cláusulas se encuentren previstas en los contratos preexistentes…”.[2]

(iii).- Conclusión

(i)  Las redeterminaciones de precios no constituyen un mayor valor con respecto al establecido en el Contrato de Obra original, sino sólo se tratan de la actualización de los precios primitivos a valores constantes con motivo del envilecimiento de la moneda;

(ii) Las redeterminaciones de precios no exteriorizan una nueva manifestación de capacidad contributiva, con posterioridad al acto originariamente gravado, que genere el nacimiento de un nuevo hecho generador en el impuesto de sellos;

(iii) En tanto el Contrato de Obra original –en el que se plasman cláusulas de redeterminación de precio- haya tributado en tiempo y forma el Impuesto de Sellos provincial y, el Fisco de la Provincia haya cobrado ese gravamen a una moneda cuyo valor adquisitivo sea equivalente al de la prestación al momento de celebrarse el contrato, someter a imposición esos reajustes de precios no sólo violentaría el principio de instantaneidad del impuesto sino que además, implicaría un enriquecimiento sin causa del Fisco Provincial.



[1] TFAPBA., “ICFSA-BRIALES S.A. HIDRACOSA Y OTROS”, Sala III, 17/10/2011, Registro N° 2314.

[2] Cfr. Ley N° 2407 de la Provincia de Río Negro.



[i] Artículo publicado por Gastón Armando Miani y Ana Inés Do Nizza en Rev.  Impuesto  2012-7, 37. Editorial La Ley.