Jubilaciones e Impuesto a las Ganancias: Declaración de Inconstitucionalidad
En un fallo bastante cuestionable -en lo que respecta a sus fundamentos- el día de hoy la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN”) -con mayoría de los votos- en autos “García María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa” (7789/2015) declaró la inconstitucionalidad de la aplicación del Impuesto a las Ganancias sobre las jubilaciones del (inciso c) del artículo 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Para así decidir el Máximo Tribunal entendió que en el caso existía una violación al principio constitucional de igualdad ante la ley. Así, la CSJN recuerda viejos antecedentes que refieren que en materia impositiva el principio de igualdad no sólo exige la creación de categorías tributarias razonables sino que también prohíbe la posibilidad de unificar las consecuencias tributarias para situaciones que en la realidad son distintas. En efecto, para hacer prevalecer el principio de igualdad se debería reconocer que es tan injusto gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios como imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación.
Por otro lado, entiende que la sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. El análisis integral de la capacidad contributiva implica que la equiparación de un jubilado en condiciones de mayor vulnerabilidad con otro que no se encuentra en esa situación, pasa por alto el hecho evidente de que el mismo ingreso no impactará de igual manera en un caso que en otro, insumiendo más gastos en el primero que en el segundo. Dicho de otro modo: la misma capacidad económica está destinada a rendir en ambos casos de manera diferente, desigualando en la realidad lo que el legislador igualó.
Advierte la Corte que la estructura tipificada por el legislador (hecho imponible, deducciones, base imponible y alícuota) termina por subcategorizar mediante un criterio estrictamente patrimonial (fijando un mínimo no imponible) a un universo de contribuyentes que, de acuerdo a una realidad que la Constitución obliga a considerar, se presenta heterogéneo.1
Por todo ello, y luego de dejar en claro que no se pretende desde el Poder Judicial establecer a los efectos del Impuesto a las Ganancias cuál debe ser la capacidad contributiva de cada jubilado en concreto, declara la inconstitucionalidad del artículo 79 (inciso c) y concordantes de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
A raíz de este fallo se abre la posibilidad que los jubilados soliciten la devolución del Impuesto a las Ganancias retenido por todos los períodos no prescriptos, como así también la solicitud para que no se le descuente el tributo de las jubilaciones que perciban en el futuro.
Acceda al texto completo de la sentencia aquí.
Para obtener información adicional con respecto a la novedad aquí comentada comuníquese a tax@trsym.com.
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1. En este sentido la Corte sostiene en su voto mayoritario que es probable que la falta de percepción fina respecto de la subcategorización de los jubilados, incorporando los elementos relevantes de la vulnerabilidad a la capacidad económica inicial, se explique por la reiteración de un standard patrimonial escogido varias décadas atrás en las que era tecnológicamente imposible distinguir -dentro del universo rotulado como "jubilados"- entre quienes son vulnerables en mayor o menor medida.↑
Pago a cuenta y utilización de remanente no compensado en el Impuesto sobre los Débitos y Créditos
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
El pasado 27 de noviembre nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” y/o “Corte”) admitió en los autos “Telefónica Móviles Argentina S.A. c/ EN- AFIP – DGI resol. 1/12 (LGCN) Período Fiscal 2008 s/Dirección General Impositiva”1 que los saldos a favor del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (“IGMP”) generados por la aplicación de créditos a favor del contribuyente en el Impuesto sobre los Débitos y Créditos (“ISDC”) se pueden utilizar para compensar con el Impuesto a las Ganancias del mismo ejercicio fiscal.
Para llegar a dicho entendimiento la Corte, siguiendo el Dictamen de la Procuradora, repasó los siguientes puntos:
- El Decreto 380/2001 establece como regla general -que opera como un beneficio fiscal- que un porcentaje del importe ingresado en concepto del ISDC puede ser acreditado como pago a cuenta contra ciertos gravámenes (IG, IGMP o Contribución Especial sobre el capital de las Cooperativas) y que dicha acreditación puede realizarse en la declaración jurada anual de dichos tributos o bien, en la de sus anticipos.
- En caso de existir un “remanente no compensado”, es decir, una porción del ISDC que no ha podido ser utilizada como crédito de impuesto para cancelar la obligación fiscal originada por los mencionados tributos, la normativa establece con claridad y en forma enfática que: “aquel remanente bajo ninguna circunstancia puede ser objeto de compensación con otros gravámenes, ni puede solicitarse su reintegro o su transferencia a favor de terceros. Para este supuesto, el precepto ofrece como alternativa el “traslado de ese remanente hasta su agotamiento, a otros períodos fiscales de los citados tributos”.
- La Resolución Nro. 2111/2006 estableció que el crédito del ISDC que no ha sido imputado contra los anticipos del IG, IGMP y/o de la Contribución podrá computarse en la declaración jurada anual de aquellos tributos y, si existiese un “remanente no imputado” se le dará el tratamiento que prevé el decreto 380/01.
Dicha Resolución establece además que "idéntico tratamiento cabe otorgar a los eventuales saldos a favor del contribuyente emergentes de las declaraciones juradas de los IG y/o IGMP o de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, originados en el pago de anticipos de dichos gravámenes mediante la imputación como crédito de impuesto que autoriza dicho decreto”.
Por todo lo anterior, sostiene la Corte que el "idéntico tratamiento" al que alude la norma consiste en la posibilidad de que, como ocurre en el caso, dicho saldo favorable -compuesto exclusivamente por el crédito de ISDC destinado inicialmente al pago de los anticipos de IGMP que no debió ser ingresado- pueda compensarse con lo que se adeude en el mismo período fiscal por el IG de la misma manera en que se lo haría en el supuesto contemplado por el primer párrafo del artículo 30, esto es, con todo crédito del ISDC que, en lugar de ser "imputado al pago de anticipos" directamente se lo computa en la declaración jurada anual del tributo.
Es que si, como lo pretendía el Fisco, se aceptase que ese saldo favorable debe recibir un "idéntico tratamiento" que el "remanente no imputado" del ISDC (expresión utilizada por la Resolución 2111/06, en su segunda parte, en consecuencia, inexorablemente debe ser trasladado a los ejercicios fiscales posteriores), se arribaría a un resultado inapropiado que debe ser desechado pues no guarda coherencia con el sistema en que está engarzada la norma.
Panorama actual de la Legislación - Situación PyMES
En uso de las facultades de la Ley 27.4322 se incrementaron los porcentajes del ISDC que resultan computables como pago a cuenta del IG, IGMP o de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas a través del Decreto Nro. 409/2018 (BO 07/05/2018). De este modo, se modificó lo que refiere a la posibilidad de computar tanto el impuesto que corresponde sobre los créditos como por los débitos bancarios, fijando el porcentaje de cómputo en el 33%. El texto anterior del decreto 380/2001 preveía el cómputo del 34% pero sólo por el impuesto del 0,6% aplicable sobre los créditos (o del 17 % cuando se aplicaba el 1,2 %, como por ejemplo por el depósito de un cheque en una caja de ahorro –gestión de cobranza- u otros movimientos de fondos sin el uso de cuentas bancarias, etc., detallados en el artículo 2° del decreto).
Para el caso de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (“MiPyMES”)3 se estableció por medio de la Ley 27264 (“Programa de Recuperación Productiva”) ciertos beneficios fiscales para las MiPyMES, entre los que se destacan: (i) para las denominadas “micro” y “pequeñas” la posibilidad de computar a cuenta del impuesto a las ganancias, el 100% del ISDC siempre que el impuesto hubiese sido efectivamente ingresado; (ii) y un 60% por las industrias manufactureras consideradas “medianas -tramo 1-.
Reflexión Final
El decreto 380/2001, prevé con suficiente claridad que el traslado solo operará cuando no exista ninguna compensación posible de lo abonado en concepto de ISDC con lo adeudado en concepto de IG y/o IGMP y es por ello que con mayor precisión terminológica la resolución refiere al "remanente no compensado", es decir, cuando sin éxito se ha intentado en un ejercicio fiscal el "agotamiento" de ese crédito en concepto de ISDC utilizándolo como pago a cuenta para cancelar dichos gravámenes, claro está, con las limitadas opciones que ofrece la norma en cuanto a los únicos tributos que menciona y, sin que sea posible solicitar el reintegro de dicho crédito o su transferencia en favor de terceros.
Con el pronunciamiento aquí comentado la Corte confirma la aplicación de los créditos de ISDC generan saldos a favor en el IGMP, esos últimos saldos pueden utilizarse en el mismo período fiscal para cancelar las deudas del IG, ergo no será necesario esperar a los próximos ejercicios fiscales.
Para obtener información adicional con respecto a las cuestiones aquí vertidas comuníquese a tax@trsym.com.
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1. Siguiendo los fundamentos de este fallo en la misma fecha se pronunció el Máximo Tribunal in re “Citibank NA Sucursal Argentina c/ EN – AFIP- DGI- Res. 57/12 (LGCN) s/ Dirección General Impositiva”; “Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) SA c/ EN-AFIP-DGI- Res. 4/12 (DR DOGCN) 15/13 s/ Dirección General Impositiva”; “Transportadora de Gas del Norte SA c/ EN- AFIP- DGI- Resol. 3/13 (DE LGCM) s/ Proceso de Conocimiento”; “Telefónica de Argentina SA c/ EN- AFIP-DGI- Resol. 8/12 (LGCN) Período fiscal 2007 s/ Dirección General Impositiva”.↑
2. Dicha Ley prevé que el Poder Ejecutivo puede disponer que el porcentaje del ISDC que a la fecha de su entrada en vigencia no resulte computable como pago a cuenta del IG, se reduzca progresivamente en hasta un 20% por año a partir del 1 de enero de 2018.↑
3. El concepto de PyMES resulta de la Ley Nro. 25.300, Resolución (SEPYME) 24/2001 y modificatorias.↑
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: estado actual frente al próximo vencimiento
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
En virtud de los próximos vencimientos para la presentación de las declaraciones juradas e ingreso de saldos resultantes en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (“IGMP”) correspondientes a los ejercicios con cierre en Junio/2018 y -sumado a ello- la cercana extinción1 del impuesto aquí analizado, se torna importante realizar un análisis del estado de situación actual, especialmente para aquellos supuestos en los que los contribuyentes han tenido ganancia contable.
En primer lugar debemos recordar que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” y/o “Corte”) se expidió respecto a la inconstitucionalidad del IGMP en aquellos casos en los que los contribuyentes probaban la inexistencia de renta. Así, primero en “Hermitage”2 (2010) y luego en “Diario Perfil”3 (2014) la Corte entendió que el contribuyente no debe demostrar la imposibilidad de que los activos que posee generen la renta presumida por la ley -o que no tenga capacidad para hacerlo- sino que ha existido quebranto impositivo, ergo se presume que la renta no existió.
Pese a la contundencia de las sentencias de nuestro Máximo Tribunal el criterio tardó en ser receptado por el organismo fiscal el que finalmente en 2017 hizo eco de los considerandos de los antecedentes en la Instrucción 2/20174 (i.e., instruyó aplicar por parte de todas las áreas jurídicas con competencia en la materia la doctrina sentada en “Hermitage” y “Diario Perfil”).
Ahora bien, en los casos reseñados anteriormente se daba la siguiente secuencia: quebranto impositivo acompañado de pérdida contable, es decir, la pérdida era tanto contable como impositiva, pero ¿cuál es el escenario para aquellos contribuyentes que, pese a tener en sus balances contables pérdidas impositivo poseen ganancia contable? Este último supuesto podría darse por distintos factores, entre ellos podemos mencionar supuestos de compañías con cotización en bolsa que realizan sus balances bajo los estándares de las normas IFRS y con aplicación de las normas locales, sí obtendrían diferencias contables e impositivas; por la propia presión de ajustar por inflación; casos de inversiones permanentes; amortización de bienes; supuesto de impuestos diferidos; entre otros.
En este punto, si bien la Corte aún no realizó ninguna distinción en este sentido, existen actualmente causas tramitando ante dicho Tribunal en las que el Fisco entendió que basta la existencia de ganancias contable aún con correlato de pérdidas impositivas para que la doctrina reseñada en los antecedentes no sea de aplicación.
Nuestra opinión es que la existencia o no de capacidad contributiva -que resulta fundamental a los efectos de analizar la constitucionalidad del IGMP- debe evaluarse en relación con la existencia o no de ganancia impositiva, que es la que posibilita en ejercicios futuros computar como crédito de impuestos el gravamen abonado. De lo contrario el pago del IGMP, que no podrá utilizarse como crédito ante la existencia de quebrantos impositivos, iría contra el sentido de la propia ley.
Para obtener información adicional con respecto a las cuestiones aquí vertidas comuníquese a tax@trsym.com.
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1. La Ley 27.260 (BO 22/07/2016) derogó el Título V de la Ley 25063, de impuesto a la ganancia mínima presunta, para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2019 (cfr. artículo 76).↑
2. En este caso la cuestión a resolver versaba principalmente sobre el modo de determinar el impuesto, en tanto el título V de la Ley 25063 no tenía en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentendía de la existencia de utilidades efectivas, de modo que resulta inconstitucional siempre que se demuestre que “la explotación comercial ha arrojado pérdidas en aquellos períodos fiscales respecto de los cuales se pretenda la inaplicabilidad de la norma”.↑
3. La CSJN sostuvo que la empresa había registrado pérdidas en sus balances contables correspondientes a los períodos 1998 y 1999 (hasta el 30/9) y un quebranto en su declaración jurada de impuesto a las ganancias en el primero de esos períodos. Parece claro que el dato determinante para revocar la sentencia y admitir el recurso de queja deducido la parte allí actora fue la prueba de que en los períodos examinados había existido pérdida y no ganancia. Por esas razones, entendió la Corte que “la sola demostración de que el contribuyente tuvo quebrantos en el impuesto a las ganancias es suficiente para probar que la renta presumida por la ley lisa y llanamente no ha existido” (el destacado nos pertenece)↑
4. En los casos en que se pruebe la existencia de pérdidas en los balances contables correspondientes al período pertinente y, a su vez, registren quebrantos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal en cuestión, se tendrá por acreditado en los términos de la doctrina sentada por la CSJN en “Hermitage” que aquella renta presumida por la ley no ha existido.
En virtud de ello, se ordena que aquellos juicios en trámite en los que se sostuviera un criterio diferente al del Máximo Tribunal corresponderá allanarse o desistir de la acción, total o parcialmente o, en su caso, consentir la sentencia.↑
Implicancias en el Impuesto a las Ganancias de las Indemnizaciones por Despido
Informe elaborado en conjunto con Julián Martin & Asociados, consultores tributarios
El presente informe pretende dar nuestra opinión con motivo de la Reforma Fiscal introducida por medio de la Ley Nº 27.430 y, particularmente en lo referido a las disposiciones introducidas por el reciente Decreto Nº 976 al tema de referencia.
1. Reforma impositiva – parte pertinente
Del Mensaje de Elevación Nro. 126-2017 se desprende que el objetivo perseguido por la Reforma era receptar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” y/o “Corte”) que estableció la no gravabilidad en el impuesto a las ganancias de las indemnizaciones por cese de las relaciones laborales, por considerarlas no alcanzadas conforme el criterio de la fuente aplicable a las personas humanas y sucesiones indivisas (cfr. “Negri Fernando Horacio c/ EN – AFIP DGO s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 15/07/2014 (CSJN). En ese entendimiento en el proyecto de Reforma se eliminaba del inciso i) artículo 20 de la LIG dichas indemnizaciones1.
Finalmente, el texto sancionado de la Ley 27.430 no eliminó i) del artículo 20 de la LIG, el cual quedó redactado de la siguiente manera:
“Están exentos del gravamen: (…) Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.”
Adicionalmente, se incorporó un segundo párrafo al artículo 79 de la LIG (i.e., ganancias de la cuarta categoría) que dispone que “sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes desempeñen cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan de los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas abonadas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.
En este esquema de la LIG debemos recordar que a los efectos de la ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación (cfr. artículo 2, inciso 1). Se observa que se mantiene con la reforma el concepto de fuente para las personas humanas.
Tal como surge del texto de la LIG, la modificación introducida por la Ley Nº 27.430 realiza una excepción al principio de fuente para las rentas en cuestión, al disponer “sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley”, lo cual está diciendo que, dejando de lado el art. 2 de la ley, para este caso puntual, no se aplica el criterio de fuente, aspecto que merece observaciones por resultar violatorio del principio de igualdad tributaria, ello en tanto respecto de otras rentas obtenidas por los demás contribuyentes (personas humanas) que no sean directivos de empresas, se aplica el principio de la fuente para sujetar las ganancias a tributación.
2. Decreto 976/2018
Con miras a lograr una correcta aplicación de las disposiciones incorporadas al artículo 79 de la LIG (i.e., inclusión de las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral del empleado que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas) se reglamentaron ciertos aspectos de la norma por medio del Decreto 976/2018 (“Decreto”) publicado el pasado 01/11/2018 en el Boletín Oficial.
De este modo, el artículo 8 del Decreto dispone que quedan comprendidas en las previsiones del segundo párrafo del artículo 79 de la LIG (es decir: alcanzadas por el impuesto a las ganancias), las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones:
- hubieren ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los 12 meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y
- cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos quince (15) veces el salario mínimo, vital y móvil vigente a la fecha de la desvinculación)2.
Además, quedan comprendidas en el texto del artículo 79 de la LIG, al referir a “empresas públicas” las empresas y sociedades del Estado que abarca a las empresas del estado, sociedades del estado, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, sociedades de economía mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societaria, así como aquellas contenidas en normas similares dictadas por las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La aplicación de las disposiciones del Decreto será a partir del 02/11/2018.
Lo dispuesto en el Decreto permite concluir lo siguiente:
- Las indemnizaciones que quedarán sujetas a impuesto son aquellas que cumplan los dos requisitos concurrentes, dados en la naturaleza de la función directiva y que dicho sujeto perciba retribuciones brutas promedio mensual que superen 15 veces el SMVM (es decir, a octubre 2018 la suma de $160.500).
- Definido entonces quiénes son los sujetos cuya indemnización tributa impuesto a las ganancias, el segundo aspecto a considerar es cuál es el importe sujeto a imposición. Para ello se debe considerar la jurisprudencia de la Corte in re “Vizzoti Carlos Alberto c/ AMSA SA s/antigüedad art. 245 LCT”, sentencia del 14/09/2004 (Fallos: 327:3677).
Allí la Corte sostuvo que no resulta razonable, justo ni equitativo que la base salarial prevista en el primer párrafo del Art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, pueda verse reducida en más de un 33%, considerándolo confiscatorio si se supera dicho porcentaje. Por ende, corresponde realizar la determinación del impuesto sobre el excedente del 67%.
Dicha posición de la CSJN ya había sido aceptada por la autoridad fiscal en Circular 4/20123.
3. Indemnizaciones rubro antigüedad no incluidas en el artículo 79 de la LIG, o estando incluidas en dicho artículo no cumplan concurrentemente requisitos del Decreto.
Para las indemnizaciones del título no se aplican las disposiciones del artículo 79 reformado por ley 27.430, y por ende nos regimos por los principios generales de imposición de rentas para personas humanas que requieren habitualidad y permanencia de la fuente productora de ingresos (cfr. art 2 de la LIG).
Es por ello que corresponde incluir a tales indemnizaciones dentro de lo dispuesto por la Corte in re “Negri” donde considera las indemnizaciones en cuestión fuera del objeto del impuesto por no cumplir los requisitos del art. 2 de la ley del gravamen mencionados al inicio del presente. El fallo hace suyo lo dispuesto por el dictamen de la Procuradora que concluye que:
“está fuera de debate que la suma de cuya gravabilidad se trata, o sea, la gratificación por cese laboral, fue convenida y abonada como consecuencia del distracto laboral de la contribuyente. Ello es así, porque en el marco de lo previsto por el artículo 241 de la ley 20744, la actora y su entonces empleador, a raíz de la ruptura del vínculo laboral por mutuo acuerdo, convinieron en que este le abonaría una suma en concepto de gratificación. En otras palabras, el pago en debate fue consecuencia directa de la desaparición de la fuente productora de renta gravada para el trabajador”.
Se observa que la CSJN considera que, una vez cesado el vínculo laboral, el pago de la indemnización no cumple las condiciones establecidas en el artículo 2, inciso 1 de la LIG en lo que respecta a periodicidad y mantenimiento de la fuente para el caso de las personas humanas.
El fallo mencionado fue aceptado por el fisco en Actuación Nº 600/14 (DI ALIR) del 20/8/2014 que dispone que “en atención a las consideraciones expuestas y en orden al temperamento volcado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación esta Asesoría Legal entiende que cabe atender el reclamo impetrado, dejando sin efecto la Resolución N° 307/2013 (DV NRR1), mediante la cual se rechazara el remedio procesal intentado por la responsable, en el entendimiento de considerar fuera del objeto del impuesto a la gratificación por cese abonada al responsible”4.
4. CONCLUSIONES DE TODO LO EXPUESTO
En este panorama podemos señalar los siguientes puntos:
- Se genera un nuevo hecho imponible para las indemnizaciones a directivos que cumplan los dos requisitos mencionados.
- La tributación de tales indemnizaciones se hará considerando el fallo “Vizzoti”, por lo cual el piso del 67% de la indemnización no está sujeta a imposición.
- Las indemnizaciones a directivos cuyas remuneraciones no superen los límites mencionados, o a demás personal o funcionarios, se aplica el fallo “Negri”, por ende no están sujetas al tributo, por no existir fuente sujeta al gravamen, dado que tales retribuciones están fuera del objeto del tributo.
- Según el decreto las normas entraron en vigencia el 02/11/2018, pero el mismo reglamenta a una ley cuyo impuesto se considera de ejercicio, por lo cual el fisco podría reclamar el gravamen no ingresado. Consideramos que las empresas pueden aducir la exención de responsabilidad por no estar publicada la normativa reglamentaria, no obstante ello no exime al contribuyente de que se le intime el gravamen no abonado. En tal caso, existen razonables argumentos de defensa para defender la no obligación del pago del tributo.
Quedamos a su disposición para cualquier aclaración o ampliación a lo expuesto.
Gastón A. Miani y Julián Martin
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1. El texto proyectado establecía: ““Las indemnizaciones que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles o como consecuencia de un contrato de seguro.”↑
2. Actualmente alcanzaría la suma de $160.500, ascendiendo a partir del 1 de Diciembre de 2018 a $169.500, en tanto el salario mínimo vital y móvil conforme la Resolución 3/2018 del Consejo Nacional del Empleo, la Productividad y el Salario Mínimo, Vital y Móvil fijó: (i) a partir del 01/09/2018 en $10.700; (ii) a partir del 01/12/2018 en $11.300.↑
3. Allí se concluyó que los pagos realizados en concepto de indemnización por despido por causa de embargo, como así la indemnización por estabilidad y asignación gremial, no están alcanzados por el impuesto a las ganancias, y por ende, se hayan excluidos del régimen de retención del impuesto.↑
4. A mayor abundamiento, podemos mencionar el Expte. Nº 0296113/2004 de la Dirección Nacional de Impuestos que estableció que “tratándose de un fallo del más Alto Tribunal, correspondería por cuestiones de economía procesal...ajustar el criterio del Organismo Recaudador a lo resuelto por la Corte, ya que al declararse la inconstitucionalidad del sistema de topes se amplió el alcance a otorgar al art. 20, inc. i) de la LIG.”
Asimismo, el Dictamen (DI ALIR) 43/2006: “Llamada a intervenir la Dirección Nacional de Impuestos en el memorando…y la Dirección General de Asuntos Jurídicos en el Dictamen (…) concluyeron que la exención prevista en el artículo 20, inciso i de la ley del impuesto a las ganancias alcanza al sesenta y siete por ciento (67%) de los montos involucrados en concepto de indemnización por antigüedad en el caso de despidos…conforme ello este servicio jurídico concluyó que a partir del fallo “Vizzoti c/ AMSA”, la exención prevista en el art. 20, inciso i) del IG alcanza al sesenta y siete por ciento (67%) de los montos abonados en concepto de indemnización por antigüedad”.
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Informe: "Litigios Tributarios / IIBB / Discriminación por lugar de localización del establecimiento"
Tenemos el agrado de dirigirnos a ustedes a fin de remitirles el presente informe con relación a la iniciación de posibles acciones legales ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN” o “la Corte”) en instancia originaria, con el fin de impugnar la constitucionalidad de las normas provinciales que agravan el tratamiento en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (IIBB) a las empresas con establecimiento industrial fuera de su jurisdicción.
1.- Marco teórico de la situación conflictiva
El artículo 75 inciso 13 de la Constitución Nacional (CN) prevé que es competencia exclusiva del Congreso de la Nación la regulación del comercio interjurisdiccional, consagrando lo que ha dado en llamarse la “Cláusula Comercial”.
En virtud de ello, les está vedado a las provincias dictar leyes o reglamentos generales que importen trabar o perturbar, de cualquier modo, directa o indirectamente, la libre circulación territorial, o que pueda afectar el derecho de reglamentar el comercio entre ellas, pues éste ha sido conferido al Congreso de la Nación con carácter de exclusivo y excluyente.
Las cláusulas que prevén la prohibición de crear aduanas interiores y la competencia exclusiva del Congreso de la Nación de regular el comercio entre provincias se encuentran estrechamente vinculadas entre sí. Ello es así, pues ambas cláusulas persiguen el mismo objetivo: crear “un solo territorio para una sola nación”, como ha dicho CSJN1.
La normativa constitucional que prohíbe el establecimiento de aduanas interiores tiene distintos alcances. Uno de dichos alcances es el de prohibir la creación de tributos locales que discriminen en contra del comercio interjurisdiccional.
Desde sus orígenes la CSJN ha aceptado la validez de los tributos locales que recayeran sobre manifestaciones de comercio entre las distintas provincias, en tanto su aplicación no opere como aduana interior o instrumento de protección económica, no discrimine por el origen o destino, no tuerza las corrientes naturales de consumo, circulación o tránsito.
Este criterio se vio reforzado por los fallos2 emitidos desde el año 2014 hasta ahora, en tributos diferente al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (IIBB), pero cuya doctrina es perfectamente trasladable.
2.- Estrategia procesal:
(i).- Competencia originaria ante la CSJN:
Consideramos que sería viable interponer la acción directamente ante la CSJN, siendo que la Corte ha sostenido invariablemente que pertenecen a su competencia originaria y exclusiva todas las causas en la que es parte una provincia y versan en forma directa e inmediata sobre puntos regidos por el derecho federal (Fallos 300:568; 320:1556; 322:313; 326:1760; 332:1519; 332:1422; 330:4953; entre muchos otros).
(ii).- Acción declarativa de inconstitucionalidad
El objeto de la acción es la declaración de inconstitucionalidad de las normas provinciales, la cual tramita bajo los presupuestos exigidos por el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, entre los cuales se encuentra la existencia de un “caso”, sostiene la CSJN que “en la medida en que la cuestión no tenga un carácter simplemente consultivo ni importe una indagación meramente especulativa, sino que responda a un caso y busque precaver los efectos de un acto en ciernes -al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal- la acción declarativa (...) constituye un recaudo apto para intentar que se eviten los eventuales perjuicios que se denuncian”.
Por ende, es indispensable para presentar la acción que la empresa cuente con un reclamo del fisco provincial, que puede ser una simple liquidación, una nota fundando su posición, una prevista, o vista de una determinación de oficio.
Para generar este caso, una alternativa es empezar a pagar como un contribuyente con establecimiento en la jurisdicción, haciendo una presentación ante el fisco provincial explicando el cambio de criterio en la tributación, lo que provocará en el corto plazo la respuesta del fisco rechazando la posición de la empresa.
(iii).- Medida Cautelar
Conjuntamente con la acción declarativa proponemos solicitar una medida cautelar que cubra dos aspectos: (a) la prohibición de que el fisco inicie actos de ejecución o embargos contra la empresa y sus directivos por la deuda ya liquidada o determinada; y (b) la protección por los períodos futuros para que la empresa tribute en el mismo nivel que un contribuyente con establecimiento en esa jurisdicción.
El otorgamiento medidas cautelares en la CSJN demoran en promedio 6 meses, tal como puede observarse del listado anexo con la situación de los expedientes en el Tribunal.
3.- Estado de las causas sobre el IIBB con dictamen de la PGN y en trámite ante la CSJN
(i).- Causa en Estado de dictar sentencia con dictamen favorable de la PGN
Bayer SA c. Pcia. de Santa Fe (2015)3
La Procuración General de la Nación (PGN) dictaminó, previo a que el expediente pase a autos para sentencia, que aconseja hacer lugar a la demanda interpuesta por Bayer S.A contra la Provincia de Santa Fe, con el objeto de que se declare ilegítima e inconstitucional la pretensión de esta última de exigirle el pago de una diferencia en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos fiscales enero de 2010 a junio de 2011, al considerar aplicable la alícuota residual del 3,5% prevista en el arto 6° de la ley 3.650 por las actividades de comercialización de plaguicidas y productos químicos, como así́ también por la comercialización de medicamentos para uso humano y productos farmacéuticos, elaborados en plantas industriales radicadas fuera del territorio provincial.
Explicó que, durante esos períodos, Bayer S.A. había aplicado la alícuota del 1% para liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos devengado por el desarrollo de sus actividades de "fabricación de medicamentos para uso humano y productos farmacéuticos" (código de actividad 242310) y del 2% por la de "fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario" (código de actividad 242100), de conformidad con el arto 7° de la ley 3.650.
Sin embargo, señaló que la demandada había objetado esta conducta pues consideraba que, al ser los productos elaborados en otra jurisdicción (Provincia de Buenos Aires), no les correspondía ese tratamiento específico sino la alícuota general del 3,5% fijada por el arto 6° de la ley 3.650, destacó que el tema a decidir radica, entonces, en que la decisión local de someter a los productos elaborados fuera de la provincia a un mayor impuesto que el que se exige a los fabricados dentro de su territorio, no solo constituye una invasión a las facultades exclusivas de la Nación para reglar el comercio -según lo previsto en el arto 75, inc. 13, de la Constitución Nacional- sino que fundamentalmente importa una restricción a la libre circulación de las mercancías, recreando una aduana interior prohibida por los arts. 9°, 10, 11 y 12 de la Norma Fundamental.
Desde la óptica de la PGN, con lo expresado es bastante para dejar evidenciado que, al excluir del beneficio a las actividades industriales cuando ellas se desarrollen en plantas fabriles situadas fuera de la provincia, la demandada ha pretendido ejercer facultades que son propias, exclusivas e indelegables de las autoridades nacionales, en tanto ha intentado torcer las corrientes naturales del comercio en su propio beneficio (art. 75, inc. 13°) instaurando una suerte de "aduana interior" vedada por la Constitución (arts. 9° a 12°) para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, circunstancia que lleva a concluir, como lo adelanté, en la completa invalidez constitucional de esta exigencia contenida en el art. 160, inc. ñ), de su Código Fiscal.
(ii).- Causa a estudio de la PGN para emitir dictamen previo a dictar sentencia
Aluar Aluminio Argentino S.A.I.C. c. Pcia. de Buenos Aires4
Solicita la inconstitucionalidad de las normas del Fisco de Provincia de Buenos Aires, como así también del acto administrativo por el cual se determinó de oficio una diferencia en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por cuanto, al contemplar una aplicación diferencial por el lugar de origen de la mercadería, provocan que éste tributo se comporte como un derecho de aduana y generan una restricción inaceptable al comercio interjurisdiccional ya la libre circulación de bienes.
(iii).- Causa abierta a prueba
Akapol S.A. c. Pcia. de Córdoba5
La empresa actora con domicilio en la Ciudad de Buenos Aires, promueve acción declarativa de inconstitucionalidad contra la Provincia de Córdoba a fin de que se. declare la inconstitucionalidad las normas del Código Tributario por considerar que dichas normas son violatorias de los arts. 9, 10, 11, 12, 75, inc. 13, y 126 de la CN en tanto establecen un tratamiento discriminatorio del impuesto sobre los ingresos brutos en razón del lugar de elaboración de los bienes.
(iv).-Expedientes en trámite con medidas cautelares a favor del contribuyente
Drogueria del Sud S.A. c. Pcia de Buenos Aires6
Impugna la disposición delegada del fisco bonaerense que interpreta que la aplicación de la reducción alicuotaria en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos para la actividad de venta al por mayor de medicamentos corresponde en la medida que los productos comercializados salgan de depósitos ubicados en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires.
Se hizo lugar a la medida cautelar de no innovar pedida; en consecuencia, el Estado provincial deberá abstenerse de reclamar administrativa o judicialmente las diferencias determinadas a favor del fisco local, así como de trabar cualquier medida cautelar administrativa o judicial sobre el patrimonio de la sociedad y de sus directores, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones.
Harriet y Donnelly S.A. c. Pcia de Chaco7
Impugna la pretensión de la demandada de aplicar a la actividad de producción primaria que desarrolla en su territorio, una alícuota diferencial del impuesto sobre los ingresos brutos, por no poseer sede central en la jurisdicción provincial.
Se hizo lugar a la medida cautelar, por consiguiente, la Corte estableció que la firma tribute en lo sucesivo en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos la alícuota del uno por ciento (1%) prevista en el primer párrafo del artículo 12, inciso e de la ley tarifaria provincial 2071, modificada por el articulo SO de la ley 7149, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en este proceso.
ENOD S.A. c. Pcia. Buenos Aires8
Se le otorga la medida cautelar para que la empresa tribute en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos por la actividad industrial que desarrolla, la misma alícuota que tributa un contribuyente local, sin considerar el lugar de procedencia de los productos que comercializa en el ámbito provincial.
BAYER S.A. c. Pcia de Santa Fe9
El Fisco provincial detectó diferencias en el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos por considerar que, en razón de no tener establecimiento dentro de la Provincia de Santa Fe, la empresa debió tributar por todas sus actividades la alícuota especial del 3,5% hasta el período fiscal 9/2012 y la del 4,5% por los posteriores. Sostiene la actora que el impuesto que se le reclama resulta discriminatorio en tanto le imponen condiciones más gravosas con respecto a otras empresas cuyas plantas industriales se encuentran radicadas en la Provincia de Santa Fe y, además, restringe la libre circulación de los productos que comercializa, constituyendo indirectamente una aduana interior.
La Corte hizo lugar a la medida cautelar de no innovar pedida; en consecuencia, el Estado provincial deberá abstenerse de reclamar administrativa o judicialmente a Bayer S.A. las diferencias pretendidas por el fisco local en relación al impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos agosto a noviembre de 2011, abril a diciembre de 2012, enero a diciembre de 2013 y enero de 2014, a los que se hace referencia en la resolución administrativa impugnada, así como de trabar cualquier medida cautelar administrativa o judicial sobre el patrimonio de la sociedad y de sus directores, hasta tanto se dicte sentencia definitiva en estas actuaciones.
(v).- Causas con dictamen favorable de la PGN sobre la competencia originaria
Gaviglio Comercial S.A. c. Pcia de Córdoba (dictamen de la PGN a favor de la competencia originaria, 17/03/2016) - Se inició en febrero 2016 y todavía no se resolvió la medida cautelar.
Loma Negra c. Pcia. de Córdoba (dictamen de la PGN a favor de la competencia originaria, 17/03/2016) - Se inició en febrero 2016 y todavía no se resolvió la medida cautelar.
Nobleza Piccardo c. Pcia. de Santa Fe (dictamen de la PGN a favor de la competencia originaria, 09/03/2016) - Se inició en febrero 2016 y todavía no se resolvió la medida cautelar.
José Aiello e Hijos c. Pcia de Córdoba (dictamen de la PGN a favor de la competencia originaria, 08/03/2016) - Se inició en noviembre de 2015 y todavía no se resolvió la medida cautelar.
Torres e Hijos S.A. c. Pcia. de Córdoba (dictamen de la PGN a favor de la competencia originaria, 24/11/2015) – Se inició en agosto de 2015 y todavía no se resolvió la medida cautelar.
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Contacto: Gastón A. Miani
gaston.miani@trsym.com
1. Fallos 178:308, 321.↩
2. “Banco Credicoop Cooperativo Limitado c. Pcia. de Entre Rios”, sentencia del 26/03/2014, causa B. 194. XLIII. ORI; “Bolsa de Cereales de Buenos Aires c. Pcia. de Buenos Aires”; sentencia del 16/12/2014, causa B. 1024. XLIV. ORI; “Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires c. Pcia. de Buenos Aires”, Sentencia del 9/12/2015, Expediente C. 37. XLVIII. ORI.↩
3. Dictamen de la PGN DEL 15/05/2015, expte. B-505/2012, expediente con medida cautelar rechazada.↩
4. Expte. A.47/2012.XLVIII.ORI, expediente sin medida cautelar.↩
5. Expte. 1279/2013(49-A), se abrió a prueba el 11/02/2016.↩
6. Medida cautelar del 2/6/2015, expte. D-38/2014.↩
7. Medida cautelar del 23/02/2015, expte. H-114/2014.↩
8. Medida cautelar del 15/09/2015, expte. E-230/2011.↩
9. Medida cautelar del 23/02/2016, expte. 3992/2015-00.↩